风险导向审计模式问题及思考
摘要：根据《中国注册会计师执业准则》的规定，阐明风险导向审计的内涵及意义，同时结合我国实际，分析我国运用风险导向审计所面临的问题，指出不能完全照搬风险导向审计模式，提出推动风险导向审计的思路。
关键词：审计；风险导向；审计风险模型；思考
2006年2月，财政部颁布的《中国注册会计师执业准则》（以下简称新准则）中规定：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。随着这一定义的变化，审计风险模型也发生了变化，已不再采用原来的审计风险模型：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险，而引入国际审计风险准则中的现代审计风险模型：审计风险＝重大错报风险×检查风险。[1]和原准则相比，采用现代审计风险模型是新准则最大的变化和核心内容，它明确了把审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向，抓住了注册会计师审计工作的重点。
一、风险导向审计的基本内容及意义
在对审计风险的理解基本一致的前提下，通常认为审计风险理论中存在一个审计风险模型，在不同的国家和地区以及不同的经济发展时期，审计风险模型也不尽一致。现代审计风险模型是新准则的重点，是风险导向审计的核心思想，其内涵是指审计风险主要取决于重大错报风险和检查风险二个要素，注册会计师在执行审计业务时，首先应当对被审单位进行重大错报风险评估，然后根据评估结果，运用职业判断，设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。
现代审计风险模型与传统审计风险模型的主要区别在于：一是引入了“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险是首要的必要审计程序。所谓重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险并不是将原来的固有风险和控制风险简单地合并，而是作出了很大的实质性改进，它要求注册会计师在设计和实施审计测试程序前必须适当评估重大错报风险，而不能未经过评估就盲目进行审计测试，也不能像以往那样简单设定固有风险为高水平而直接实施更为广泛的实质性测试。二是规定必须针对财务报表整体层次和认定层次来分别评估重大错报风险，并采取不同的应对措施，将审计风险降至可接受的水平。财务报表整体层次风险主要指战略经营风险，该风险主要源于企业客观的经营风险或企业高层的共同舞弊和虚构交易，通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系；认定层次风险主要指财务风险，它通常源于会计及相关人员的作弊，它和某类交易、账户余额、报表列报与披露有直接关系。[2]三是改变了审计业务程序，按照现代审计风险模型的二个要素，审计的基本程序是：（1）注册会计师接受客户委托后，了解被审单位及其环境（包括内部控制），目的是为了评估两个层次的重大错报风险；（2）必要时，注册会计师实施控制性测试，目的是为了测试内部控制制度在防止、发现和纠正认定层次重大错报的有效性，据此判断是否需要重新评估认定层次的重大错报风险；（3）实施实质性审计程序，目的是为了发现认定层次的重大错报，避免检查风险；（4）收集审计证据，评价审计结果，出具审计报告。##end##
采用风险导向审计模式，对我国注册会计师转变审计思路、提高审计质量具有重要意义，具体表现为：一是审计主线变成了对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对，以合理保证财务报表不存在重大错报，降低审计风险；二是注册会计师实施的审计程序和步骤必须做到有的放矢，增强审计效率。三是注册会计师必须对重大的各类交易、账户余额、报表列报与披露实施实质性审计程序，强化注册会计师审计的内容，提高审计质量。
二、我国运用风险导向审计面临的问题
（一）会计师事务所审计成本与效益问题。社会审计讲求成本与效益，在现代风险导向审计模式下，首先，注册会计师关注的被审单位及其环境的范围扩大、程度加深，导致审计工作时间和人员成本增加；其次，审计风险意识始终贯穿于审计程序中的每一个具体步骤，一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然加大审计成本；此外，新准则的变化，需要一定的投入来培训注册会计师，使其更新和掌握新的业务流程和相关知识。在会计市场竞争激烈的情况下，审计成本的增加很难做到与审计收费的同步增加，如果审计成本得不到补偿，会计师事务所就面临无法生存的危险。
（二）信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心的前移，注册会计师接受审计业务时，首先必须充分了解客户的整体经营环境，实行风险评估，然后针对风险不同的客户以及客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序，因此，这就需要会计师事务所建立强大的信息系统，以便注册会计师在进行风险评估时了解企业的经营战略、经营状况和风险管理等。而目前我国注册会计师对行业风险和企业战略经营风险缺乏了解（即便是对已接受委托的客户的相关信息也很难了解充分），信息系统建设达不到现代风险导向审计的要求，大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备，很难对企业的各种风险进行准确评估，因此，在现阶段很难全面推行风险导向审计模式。[3]
（三）注册会计师队伍现状问题。现代风险导向审计在审计理念的更新、审计方法的设计、职业判断的能力要求、执业责任的归属等方面有很大的调整和变化，对注册会计师的执业素质和执业能力提出了更高和新的要求，注册会计师在执行审计业务时，不仅要审查会计系统及与会计系统有关的因素，还要审查企业内外的各种环境因素，不仅对会计事项进行个别风险分析，还要对各种环境因素进行综合风险分析，这就要求注册会计师既要具有丰富的执业经验，又要掌握广博的行业知识，才能对被审单位的行业风险和经营风险作出正确的评估，而这恰恰是目前我国注册会计师队伍所缺乏的，成为了风险导向审计广泛开展的瓶颈。
三、实行风险导向审计的几点思考
（一）辨证地引入风险导向审计。风险导向审计模式是在报表基础审计和制度基础审计两种审计模式的基础上发展起来的，它们的关系并非取代与被取代的关系，也不是新的模式诞生而老的模式消亡，而是给我们提供了更多审计模式的选择。[4]在现阶段，我国又大又强的企业还不是很多，因此，应该考虑选择下面两种混合审计模式更符合我国实际，第一种是以制度审计为主、结合风险导向审计的混合审计模式，第二种是以会计报表审计为主、结合风险导向审计的混合审计模式。第一种模式比较适合用于对上市公司、跨国公司、企业集团的审计，因为这些企业的资产、资本规模较大，经营范围较广，经济业务复杂，组织结构庞大、分散，不能仅仅依靠一个或几个管理者来经营，更多的是要依靠企业先进的管理理念和完善的管理制度，采用以制度基础审计为主的模式，可以在保证审计效果的同时提高审计效率。第二种模式对中小型企业（包括民营企业）、特别是小企业比较合适，通常其资产、资本和经营规模较小，管理层次少，管理制度不很健全或形同虚伪设，经营范围单一，业务流程简单，采用以制度基础审计为主的模式是多此一举。
（二）利用增值服务效应来提高审计收费。采用风险导向审计，对于付费方企业来说，首先要考虑是否会增加其成本，然后才会考虑是否需要增值服务，而对会计师事务所而言，首先考虑的是审计的价值，尽量适当高收费，因为审计是有风险的，这就是双方的矛盾。解决这种矛盾的办法是，根据企业不同的情况采用不同的审计方式，在审计过程中根据客户需要随时调整和完善审计程序，让客户感觉到使用风险导向审计能为他们带来很多增值服务，例如，可以为客户提供与风险有关的咨询服务、内部控制建议等，让客户意识到高收费并没有把审计成本转嫁给客户。[5]当市场接受这种审计方式时，客户也就自然认可这是一种增值服务，这样，在成本和风险中找到了一个最佳平衡点，高收费也就顺理成章。
（三）提升注册会计师队伍的整体素质和执业水平。一是行业管理部门应及时调整培训工作思路，拓宽人才培养渠道，积极探索注册会计师队伍中高层次人才培养的新模式，使注册会计师尽快适应风险导向审计模式。二是优化注册会计师队伍组合，改变会计师事务所单一财会型人员结构，真诚聘请一些法律、工程技术、信息技术等非会计审计专业人才。三是在执行审计业务中，强调注册会计师必须坚持职业怀疑态度，坚持强制审计程序的严格执行。
（四）注重注册会计师的职业判断力。职业判断力，是指对事物本质和发展变化的理解与把握的能力，审计职业判断是审计工作的灵魂。由于企业交易范围的广泛和复杂，客观经济活动的差异和多变，不可能存在普遍适应且一成不变的审计模式和审计方法，这就需要注册会计师针对变化的具体情况适时作出相关判断，判断越合理、越准确，审计准则就会被运用得越好，从而审计结果就越客观、越公正，审计风险就越小；反之，注册会计师缺乏职业判断力，就可能误用审计准则，歪曲经济业务事项的实质，从而使审计信息失真，误导利益相关者的决策，审计风险就不可避免。
参考文献：
[1]财政部. 中国注册会计师执业准则[M]，经济科学出版社，2006.
[2]刘淑芬. 对新审计风险准则的解读[J]，中国市场（学术刊），2007-1.
[3]马贤明等. 现代风险导向审计探讨[J]，审计与经济研究，2005-1.
[4]孙坤. 试论新审计风险模型的理论进步与运用[J]，审计研究，2005-4.
[5]史宁安等. 审计质量的用户（顾客）满意论[J]，审计研究，2006-1.
